Son yıllarda bilişim teknolojinde meydana gelen hızlı gelişmeler, klasik iş ve ticaret kalıplarını değiştirmiş, elektronik ticaret yoluyla yapılan ticaretin giderek yaygınlaşmasına yol açmıştır. Elektronik ticaretin hızla gelişmesi vergilendirme alanında da bir çok sorunun yaşanmasına yol açmıştır.

Bilgi teknolojisi alanında yaşanan hızlı gelişmeler karşısında mevcut vergi düzenlemeleri yetersiz kalmış, İnternet ağı üzerinden yürütülen iletişim teknolojisinin gelişimi, geçen yüzyıldan itibaren e-ticaret olarak adlandırılan yeni bir küresel ticaret türünün ortaya çıkmasına neden olmuştur.

Gelişen internet ve mobil iletişim teknolojileri, ticaretin şeklinin değişimine yol açmanın yanında yeni vergilendirme sorunları dışında bir başka sorun olarak da Katma Değer Vergisi(KDV) sorunu karşımıza çıkmaktadır. Bu doğrultuda yapılan bu çalışmanın amacı, elektronik ticaretin vergilendirilmesi ve KDV unsuru ile Elektronik Ticaret bağlamında karşımıza çıkan/çıkacak olan KDV konusunda ulusal ve uluslararası alanlarda ortaya çıkan sorunları, gelişmeleri ve çözüm önerilerini ortaya koymayı amaçlayan bir çalışma sunmaktır.

VERGİ HUKUKU BAĞLAMINDA KATMA DEĞER VERGİSİ

TANIMI-KONUSU-ORANI-ÖDENMESİ-HESABI-İSTİSNALAR

1.1. Katma Değer Vergisi Tanımı

Katma değer vergisi, genel tüketim vergilerinin en gelişmiş şekli olup, başta Avrupa Birliği Ülkeleri başta olmak üzere, dünyanın çok sayıda ülkesinde uygulanmaktadır. Örneğin Tekstil sektörünü ele alırsak pamuğun bir elbise haline dönüşmesine kadar geçen (fabrika, toptancı, perakendeci, ve nihayet tüketiciye satış) sürecinin tamamı, vergiye tabi olmaktadır. Başka bir deyişle, konfeksiyon toptancısı firmadan 100 birim mal alan satın alan bir perakendeci, alışında malın bedeline ilave olarak 18 birimde KDV ödemektedir. Bu anlamda katma değer; alınan mallardan ödenen bedelle bu malların satış fiyatı arasındaki farkı, bir başka ifadeyle çıktı fiyatlarıyla, girdi maliyeti arasındaki farkı oluşturmaktadır.

Öte taraftan 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunumuzun 1 Ocak 1985 Tarihinde başlamıştır. Bu kanunun yürürlüğe girmesiyle, bu tarihe kadar uygulanan 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu kapsamındaki veya dışındaki diğer tüketim vergilerinin tamamı uygulamadan kalkmıştır.1

 1.2. Katma Değer Vergisinin Konusu

KDV’nin konusuna giren işlemler Kanunun 1. Maddesinde ayrıntılı olarak belirtilmiştir. Bu işlemleri 5 grupta toplayabiliriz:

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU

 Kanun Numarası                  : 3065

Kabul Tarihi                         : 25/10/1984

Yayımlandığı R. Gazete        : Tarih : 2/11/1984   Sayı : 18563

Yayımlandığı Düstur             : Tertip : 5   Cilt : 24   Sayfa : 47

 BİRİNCİ KISIM

Mükellefiyet

BİRİNCİ BÖLÜM

Verginin Konusu

 Verginin konusunu teşkil eden işlemler:

Madde 1 – Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

  1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
  2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,
  3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:
  4. a) Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetleri,
  5.  b) (Değişik: 14/3/2007-5602/10 md.) Her türlü şans ve talih oyunlarının tertiplenmesi ve oynanması,
  6. c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi,
  7. d) (Değişik : 16/6/2009-5904/8 md.) Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar ile 10/2/2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimi,
  8. e) Boru hattı ile hampetrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları,
  9. f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
  10. g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri,
  11. h) Rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyetler suretiyle vergilendirilecek teslim ve hizmetler.

Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir.

Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez. İthalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzelkişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmez.2

1.3. Katma Değer Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay, Verginin Matrahı

Vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması arasında orantıya çıkmaktadır. KDVK’ nın 10. Maddesinde konunun detayları açıklanmıştır. Bu hükümlere göre vergiyi doğuran olay:

6473 KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU

Kanun Numarası                  : 3065

Kabul Tarihi                         : 25/10/1984

Yayımlandığı R. Gazete        : Tarih : 2/11/1984   Sayı : 18563

Yayımlandığı Düstur             : Tertip : 5   Cilt : 24   Sayfa : 47

 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

Vergiyi Doğuran Olay

Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi:

Madde 10 – Vergiyi Doğuran Olay:

  1. a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,
  2. b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
  3. c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,
  4. d) Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi,
  5. e) Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,
  6. f) (Mülga : 22/7/1998 – 4369/82 md)
  7. g) Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,
  8. h) (Mülga : 5/11/1986 – 3316/2 md.)

ı) İthalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannemesinin tescili (2)

  1. j) İkametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta (Değişik ibare:27/1/2000-4503/3 md.) gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması (3)
  2. k) (Ek: 16/6/2009-5904/10 md.) 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin temsil ettiği ürünlerin depodan çekilmesi.

Anında meydana gelir.

(1)    Bu fıkrada yer alan “…kaçakçılık cezası uygulanmaz…” ibaresi 22/7/1998 tarih ve 4369 sayılı Kanunun 81 inci maddesiyle metne

(2)    22/7/1998 tarih ve 4369 sayılı Kanunun 81 inci maddesi ile “fiili ithalin yapılması” ibaresi metne işlendiği şekilde değiştirilmiştir.

(3)    Bu bentte yer alan “gümrük hattından geçilmesi” ibaresi 27/1/2000 tarih ve 4503 sayılı Kanunla metne işlendiği şekilde değiştirilmiştir.”” 3

Bu düzenlemeden anlaşılacağı üzere; faturanın düzenlenmesi, malın nakliyesine başlanması, gümrük beyannamesinin tescili gibi işlemler vergiyi doğuran olay için yeterli görülmüştür. Örneğin, satışların taksitle yapılması satıcının henüz malın bedelini dolayısıyla KDV’ yi tahsil etmemiş olması durumunda da vergiyi doğuran olay ortaya çıkmaktadır Bu durumda faturanın düzenlendiği tarihte vergiyi doğuran olay ortaya çıkmıştır ve hesaplanan KDV’nin beyan edilmesi gerekliliği vardır. KDV’ nin matrahı ise, teslim ve hizmetler karşılığında ödenen bedellerdir. (KDVK, m. 20) Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden, bu işlemler karşılığında alınan veya bunlarca borçlanılan; para, mali menfaat, kıymet ve değerler toplamını ifade etmektedir. İthalatta matrah, malın gümrük vergisine esas olan değerine ithal sırasında ödenen her türlü vergi , resim, harç ve paylar ile gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan tüm diğer giderler ilave edilerek bulunmaktadır.(KDVK, m.21) Matraha; teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma giderleri, ambalaj, sigorta, komisyon giderleri ve vade farkı, faiz, prim gibi çeşitli adlar altında sağlanan her türlü menfaatler dahildir. (KDCK, m.24). Ayrıca aynı maddeye göre KDV dışında fiyata ilave olan vergi, resim, harçlarda matraha dahil edilmelidir. Örneğin, özel tüketim vergisinin konusuna giren ürünlerde hesaplanan ÖTV ve KDV matrahına dahil olmaktadır. Buna karşılık, fatura ve benzeri belgelerde gösterilen iskontolar ile hesaplanan katma değer vergisi matraha dahil değildir. Altından yapılan veya içinde altın bulunan ziynet eşyalarının teslim ve ithalinde matrah, külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktardır. Bu şekilde altından yapılan yüzük, bilezik gibi ziynet eşyası satışlarda , KDV fiyatının tamamı üzerinden değil, külçe altın bedeline isabet eden tutarın düşülmesinden sonra kalan kısım(yani işçilik bedelinin) üzerinden hesaplanmaktadır.

1.4. Katma Değer Vergisinin Mükellefi, Vergi Sorumlusu    KDV’nin mükellefi konusu, KDVK ‘nun 8. Maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre Katma Değer Vergisinin mükellefi;

6473  KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU

Kanun Numarası                  : 3065

Kabul Tarihi                         : 25/10/1984

Yayımlandığı R. Gazete        : Tarih : 2/11/1984   Sayı : 18563

Yayımlandığı Düstur             : Tertip : 5   Cilt : 24   Sayfa : 47

İKİNCİ BÖLÜM

Mükellef ve Vergi Sorumlusu

Mükellef:

Madde 8 – 1. Katma Değer Vergisinin Mükellefi:

  1. a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar,

b) İthalatta mal ve hizmet ithal edenler,

dPTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları,

e) (Değişik: 14/3/2007-5602/10 md.) Her türlü şans ve talih oyunlarını tertip edenler,f) (Mülga: 14/3/2007-5602/11 md.)

g) 1 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (c) bendine giren hallerde bunları tertipleyenler veya gösterenler,

h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,

ı) İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlardır.

  1. (Değişik : 3/6/1986 – 3297/2 md.) Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. (Değişik son cümle: 25/12/2003-5035/6 md.) Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir.5

Bu sayılan kişi ve kuruluşlar verginin kanuni mükellefleridir. Bu kişiler ödedikleri vergiyi yukarıda açıklandığı üzere tüketicilere yansıtmaktadırlar. KDV sorumluluğu ile ilgili düzenleme, KDVK’ nın 9. Maddesinde yer almıştır. Bu maddede sayılan haller, esas mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu halledir. Bu durumlarda mükellefin temsilcisi, ve vekili veya kendisine mal teslimi yapılan yahut hizmet ifa edilen kişiler vergi sorumlusu olabilmektedirler. Konu uygulamada “KDV tevkifatı” şeklinde de isimlendirilmektedir.6

1.5.Katma Değer Vergisinin Oranı

KDVK’ nın 28. Maddesinde KDV’nin %10 olarak belirenmiş, aynı maddede Bakanlar Kuruluna; bu oranı dört katına kadar arttırmaya ve %1’e kadar indirmeye yetki verilmiştir. Bu yetki, oran değişikliği yanında bu oranlarının uygulandığı mal ve hizmetleri başka bir oran grubuna alma konusunu da kapsamaktadır.

Bakanlar Kurulu, verilen yetkiyi kullanarak farklı tarihlerde KDV oranlarında değişiklik yapmıştır. En son değişiklik, 30.072002 tarihli Resmi gazetede yayımlanan 2002/4480 sayılı BKK ile yapılmıştır. Bu değişiklik ile %1,8,18,26,40 olmak üzere beş olan oran sayısı, %26 ve %40 oranına tabi ürünlerin yeni çıkarılan özel tüketim vergisinin kapsamı içine alınmasıyla üçe indirilmiştir. %26 ve %40 oranı binek otomobillerine ve beyaz-kahverengi eşya gibi bazı lüks kabul edilen mal teslimlerine uygulanmakta idi. Bu değişiklikle ÖTV kapsamına alınan bu ürünler için, aynı zamanda %18 oranında KDV ödemesi de yapılacaktır. Halen uygulanmakta olan oranlar %1, %8, %18 olmak üzere üç tanedir.

1.5.1. %1 Oranı Uygulanan Mal Teslimleri

  • Buğday unu ve buğday unundan üretilen normal ve kepekli ekmekler, yufka ekmekler(tost, sandviç, ve hamburger ekmeği ve diğer katkılı ekmekler hariç. Bunlar %8 oranında KDV’ye tabi tutulmuştur.
  • Kuru üzüm, kuru incir, fındık, antep fıstığı, buğday, mısır, kuru fasülye, mercimek, patates, zeytin gibi ihraç potansiyeli yüksek bazı zirai mahsullerin toptan satış aşamaları.
  • Gazete, dergi satışları, motorsuz bisikletler
  • Kullanılmış binek otomobil satışları
  • Finansal kiralama işlemleri
  • Net alanı 150 metre kareye kadar olan konut teslimleri
  • Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlemleri
  • Cenaze hizmetleri, kan teslimleri

       1.5.2.%8 Oranı Uygulanan Mal Teslimleri ve Hizmet İfaları

  • Kümes hayvanları ile balıklar ve bunların etleri, simit, poğça, süt, peynir, yumurta, makarna, toz-kesme şeker, yemeklik yağlar, taze sebze ve meyveler, hayvan yemleri
  • İnsan ve hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi……ambulans hizmetleri, tıbbi cihazlar…….
  • İlaç teslimleri
  • Sinema, tiyatro giriş ücretleri, yazar kasa cihazı teslimleri
  • Kitap ve benzeri yayın satışları
  • Özel eğitim hizmetleri
  • Okul defterleri, silgi, kalem
  • İplikler, mensucat, iç ve dış giyim eşyası ev tekstil ürünleri, ayakkabılar, çanta, valiz, halı, kilim

 1.5.3. %18 Oranı Uygulanan Mal teslimleri ve Hizmet İfaları(Genel Oran)

  • Bu gruba(yukarıda açıklandığı gibi) 2 adet liste içinde yer almayan diğer tüm teslim ve hizmetler girmektedir. Bunlara aşağıdaki örnekleri verebiliriz.

Benzin, motorin, kalorifer yakıtı, fuel oil teslimleri, doğalgaz teslimleri

  • Binek otomobilleri, otobüs, traktör, kamyon , minibüs teslimleri
  • Beyaz-kahverengi eşya gibi lüks olarak değerlendirilen ürünler
  • Mühendis, avukat gibi serbest meslek erbabı tarafından verilen hizmetler
  • Sakatlar tarafından kullanılan binek otomobilleri ve motosikletler.7

1.6.KDV Beyannamesi, KDV’nin Ödenmesi, Ödenecek KDV’nin Hesabı

       1.6.1.Beyan, Ödeme

KDV, mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunur. Vergilendirme dönemini Maliye Bakanlığı (KDVK, m.39). Vergilendirme dönemi vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutanlar içinde aynı şekilde bir ay olarak öngörülmüştür.

KDV beyannamesinin, vergilendirme dönemini takiben ayın 20. Günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir. Beyanname verme yükümlülüğü, ödenecek KDV’nin bulunmadığı örneğin satış yapılmayan, dönemlerde de söz konusu olmaktadır.(KDVK, m.40/3 ). Beyanname elden verilmişe, KDV beyannamenin verildiği günde, beyanname posta ile gönderilmişse, beyannamenin ulaştığı tarihi takiben yedi gün içinde tarhedilir ve hesaplanan vergi, beyanname verilen ayın 26. Günü akşamına kadar ödenir. Eğer KDV beyanı gümrük giriş beyannamesi ile yapılacaksa, beyanname vergi mükellefiyetinin başladığı anda ilgili gümrük idaresine verilir aynı anda ödenir.

       1.6.2.Ödenecek KDV’nin Hesabı, Vergi İndirimi

KDV mükellefleri, mal ve hizmet alışlarında KDV öderken, satışlarında KDV tahsil etmektedirler. KDVK’ nın 29. Maddesine göre; Mükellefler satışları üzerinden hesaplanan ve düzenlenen KDV’den mal ve hizmet alımlarında hesaplanan ve düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi indirebileceklerdir. Aynı madde ithal olunan mal ve hizmetler dolayısı ile ödenen KDV’nin indirilmesine imkan vermektedir.

İndirim imkanı sadece ticari, zirai, serbest meslek kazancı çerçevesinde yapılan mal ve hizmet alımları ile sınırlıdır.

Bir vergilendirme döneminde indirilecek KDV toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından fazla ise, aradaki fark mükellefe iade edilmez sonraki dönemlere aktarılır. İki durumda indirilemeyen KDV’nin iade edilmesine imkan verilmektedir.8

 KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU

Kanun Numarası                  : 3065

Kabul Tarihi                         : 25/10/1984

Yayımlandığı R. Gazete        : Tarih : 2/11/1984   Sayı : 18563

Yayımlandığı Düstur             : Tertip : 5   Cilt : 24   Sayfa : 47

 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

İndirim   Vergi indirimi:

Madde 29 – 1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

  1. a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
  2. b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,
  3. c) (Ek : 3/6/1986 – 3297/9 md.) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
  4. (Değişik: 25/12/2003-5035/9 md.) Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir.Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. (2)(4)

(Ek: 3/6/1986 – 3297/9 md.) İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.

  1. Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir. 9

 

1.7.İstisnalar

KDV istisnaları, Yasada yer alan tasnife uygun olarak 7 başlık altında incelenecektir.(KDVK, m.11-19)

       1.7.1.İhracat İstisnası

İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir.(KDVK, m.11)

       1.7.2.Araçlar, Kıymetli Maden ve Petrol Aramaları ile Ulusal Güvenlik

         Harcamaları ve Yatırımlarda İstisna

KDVK’ nın 13. Maddesi, teşvik amacıyla aşağıdaki teslim ve hizmetleri KDV’den istisna etmiştir.

Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır.

  1. a) (Değişik : 25/5/1995 – 4108/33 md.) Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler ve faaliyetleri deniz taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve inşası olanlara bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılacak teslim ve hizmetler, (2)
  2. b) (Mülga: 25/12/2003-5035/49 md.; Yeniden düzenleme:16/7/2004-5228/14 md.) Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler,
  3. c) (Değişik: 28/3/2007-5615/12 md.) Altın, gümüş, platin arama, işletme, zenginleştirme, rafinaj ve Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama faaliyetlerine ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler ile aynı Kanun hükümlerine göre boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetler,
  4. d) (Ek : 22/7/1998 – 4369/59 md.) Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri (Şu kadar ki, yatırım teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyai cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar).
  1. e) (Ek: 16/7/2004-5228/14 md.; Değişik: 1/7/2006-5538/8 md.) Limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri,
  2. f) (Ek: 16/7/2004-5228/14 md.) Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Savunma Sanayii Müsteşarlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrük Muhafaza Genel Müdürlüğüne milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları için uçak, helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket, füze ve benzeri araçlar, silah, mühimmat, silah malzeme, teçhizat ve sistemleri ile bunların araştırma-geliştirme, yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-onarım ve modernizasyonuna ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler ve bu teslim ve hizmetleri gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri yukarıda sayılan kuruluşlarca onaylanan teslim ve hizmetler.
  3. g) (Ek: 16/6/2009-5904/12 md.) 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan malların, Başbakanlık merkez teşkilatına teslimi,

ğ) (Ek: 16/6/2009-5904/12 md.) 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, ürün ihtisas borsaları ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığından ürün senedi alım-satımı konusunda izin alan ticaret borsaları aracılığıyla ilk teslimi.

(Ek fıkra: 16/7/2004-5228/14 md.) Bakanlar Kurulu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddi, istisna uygulamasında asgari tutar olarak belirlemeye ve belirlenen bu tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

1.7.3.Taşımacılık İstisnası

Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işletmelerinde,

Deniz, hava, kara ve demiryolu ile yapılan taşımacılık işleri bu istisnanın kapsamına girmektedir. (KDVK, m.14). Bu maddeye göre, Türkiye ‘de başlayıp yabancı ülkede sona eren veya yabancı ülkede sona eren veya yabancı ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren taşımacılık hizmetleri KDV’den istisna edilmiştir. Bu tür hizmetlerle ilgili kesilen faturalar, biletler… üzerinden KDV hesaplaması ve ödenmesi söz konusu olmayacaktır.

Bu istisna, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere de (dar mükelleflere) uygulanmaktadır. Ancak bu mükellefler açısından uygulama, ülkeler itibariyle karşılıklılık şartına bağlanmıştır. Taşımacılık istisnası da tam istisna özelliğini taşımaktadır.

1.7.4.Diplomatik İstisnalar

Karşılıklı olmak şartıyla, yabancı ülkelerin Türkiye’deki diplomatik temsilciliklerine ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler vergi dışında tutulmuştur. (KDVK, m.15) Aynı çerçevede uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler de vergi dışında tutulmuştur. Bu temsilcilikler yaptıkları alışverişler için KDV ödememektedirler.

       1.7.5.İthalat İstisnası

İthalat istisnası kapsamına alınan mal ve hizmetler şunlardır (KDVK, m.16):

 Madde 16 – 1. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır:

  1. a) Bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali,
  2. b) (Değişik : 27/1/2000 – 4503/1 md.) 4458 sayılı Gümrük Kanununun 16’ nci maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç] geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali, (Bu Kanunun 11 inci maddesinde düzenlenen ihracat istisnasından yararlanarak ihraç olunan ancak, Gümrük Kanununun 168,169 ve 170 inci maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşyayla ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi şarttır.)
  3. c) (Değişik : 25/12/2003 – 5035/7 md.) Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar,

              2) (Değişik : 27/1/2000 – 4503/1 md.) Gümrük Kanununa göre geri gelen eşyanın dışarıda bir işleme tabi tutulması veya asli kısmına bir ilave yapılması halinde eşyanın kazandığı değer farkı istisnaya dahil değildir.

 1.7.6.Sosyal Ve Askeri Amaçlı İstisnalar

Bu istisnalar Kanunun 17. Maddesinde düzenlenmiştir.

ALTINCI BÖLÜM

Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar

Madde 17 – 1. Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar:

Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların;

  1. a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,
  2. b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri,
  3. Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar:
  4. a) Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve engelli bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetler, (4)(5)
  5. b) (Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) 8/2/2007 tarihli ve 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, 24/3/1950 tarihli ve 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 30/4/1992 tarihli ve 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu, üniversite ve yüksekokullarda ise % 50’sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları, birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları ile fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddelerinin teslimi,(1) (2)(3)
  6. c) (Ek : 23/11/2000 – 4605/6 md.) Yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilik ve konsoloslukları ile yabancı hayır ve yardım kurumlarına, bu maddenin 1 numaralı fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapacakları teslim ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler.

Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgari tutarlarını ve bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.

  1. d) (Ek: 14/7/2004-5226/19md.) 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler.

İstisna kapsamına girecek mal ve hizmetler ile bunların asgarî standartları ve bu bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.

  1. e) (Ek: 16/7/2004-5228/15 md.) Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının, kanunlarla kendilerine verilen görev gereği ve kuruluş amaçlarına uygun ruhsat, izin, onay ve benzeri hizmetleri ile bu hizmetlerle ilgili olarak kullanılacak basılı kâğıtların bu kuruluşlar tarafından teslimi (motorlu taşıtlar tescil plaka teslimleri hariç),
  2. Askeri Amaç Taşıyan İstisnalar:
  3. a) (Değişik: 11/2/2014-6519/45 md.) Askerî fabrika, tersane ve atölyeler, orduevi ve bağlı şubeleri, askerî gazinolar, kışla gazinoları, vardiya yatakhaneleri ve bunların müştemilatı, özel, yerel ve kış eğitim merkezleri, askerî kantinler ve askerî müzelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler ile bu kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
  4. b) (Mülga : 3/6/1986 – 3297/18 md.)(1)
  5. c) (Mülga : 6/12/1984 – 3099/geçici md.)

1.7.7.Diğer İstisnalar

Yine Kanunun 17. Maddesinin 4. Bendinde sayılan diğer istisnalar aşağıdaki gibidir:

  1. Diğer İstisnalar:
  2. a) (Değişik: 9/4/2003-4842/23 md.) Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf esnaf ile basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler,
  3. b) (Değişik : 3/6/1986 – 3297/6 md.) Gelir Vergisi Kanununa göre gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler ile aynı Kanunun 66 ncı maddesine göre vergiden muaf olan serbest meslek erbabı, (2) tarafından yapılan teslim ve hizmetler,
  4. c) (Değişik : 20/6/2001 – 4684/19 md.) Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefeler trafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.),
  5. d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, (3)
  6. e) (Değişik: 9/4/2003-4842/23 md.) Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri, (1)
  7. f) (Değişik: 14/3/2007-5602/10 md.) Darphane ve Damga Matbaası tarafından yapılan teslim ve hizmetler, (2)

­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­ g) (Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil, varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi,(3)(4)(5)(6)(7)

h)Zirai amaçlı su teslimleri ile köy tüzel kişiliklerince köyde ikamet edenlere yapılan ticari amaçlı olmayan perakende içme suyu teslimleri, kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler, (8)

ı) (Ek:6/12/1984-3099/1 md.;Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) Serbest bölgelerde verilen hizmetler,

  1. j) (Ek : 3/6/1986 – 3297/6 md.) Boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri.
  2. k) (Ek : 22/7/1998 – 4369/60 md.) Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve işyeri teslimleri(…) .
  3. l) (Ek: 9/4/2003-4842/23 md.) 1.2002 tarihli ve 4743 sayılı Kanun hükümlerine göre kurulan varlık yönetim şirketlerinin bankalar, özel finans kurumları ve diğer mali kurumlardan devraldığı alacakların tahsili amacıyla bu alacakların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ile aynı Kanuna göre finansal yeniden yapılandırma çerçeve anlaşmaları hükümleri kapsamında yeniden yapılandırılan borçların ödenmemesi nedeniyle bu borçların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi,
  4. m) (Ek: 9/4/2003-4842/23 md.; Değişik: 16/7/2004-5228/15 md.) Bankalar Kanunu uyarınca; mal ve hakların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna teslimi ile bunların Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi, bu Fonun devraldığı alacakların tahsili amacıyla, bunların teminatını oluşturan mal ve hakların (müzayede mahallinde satışı dahil) teslimi ve temettü hariç ortaklık haklarıyla yönetim ve denetimleri devralınan şirketlerin aktiflerinin Fon alacaklarının tahsili amacıyla (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) teslimi,

Bu istisna işlem bedelinden Fona intikal eden tutarla orantılı uygulanır.

  1. n) (Ek:25/12/2003-5035/8 md.) Basın, Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğüne verilen haber hizmetleri.
  2. o) (Ek: 16/7/2004-5228/15 md.) Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması, (1)
  3. p) (Ek: 16/7/2004-5228/15 md.; Değişik: 24/7/2008-5793/13 md.) Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri ile Toplu Konut İdaresi Başkanlığınca yapılan arsa ve arazi teslimleri,
  4. r) (Ek: 30/12/2004-5281/33 md.; Değişik: 28/3/2007-5615/13 md.) Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. (2)

  1. s) (Ek: 1/7/2005-5378/32 md.) Engellilerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve özel bilgisayar programları.

ş) (Ek: 21/2/2007-5582/35 md.) 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 38/A maddesinde tanımlanan konut finansmanı amacıyla teminat gösterilen veya ipotek konulan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, ipotek finansmanı kuruluşları ya da üçüncü kişilere teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışlar dahil) ile bu şekilde alınan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya ipotek finansmanı kuruluşları tarafından teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışı dahil).

  1. t) (Ek: 16/6/2009-5904/14 md.) 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin, 1 inci maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (d) alt bendi ile 13 üncü maddenin birinci fıkrasının (ğ) bendinde belirtilen işlemler hariç olmak üzere, ürün ihtisas borsaları ile Sanayi ve Ticaret Bakanlığından ürün senedi alım-satımı konusunda izin alan ticaret borsaları aracılığıyla teslimleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından 30 uncu maddenin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmaz.).
  2. u) (Ek: 13/2/2011-6111/85 md.) Menkul, gayrimenkul ve maddi olmayan varlıkların, varlık kiralama şirketlerine devri ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince kiralanması ve devralınan kuruma devri.
  3. v) (Ek: 13/6/2012-6327/12 md.) 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu uyarınca oluşturulan Sigorta Tahkim Komisyonu tarafından münhasıran uyuşmazlıkların çözümüne ilişkin olarak verilen hizmetler.
  4. y) (Ek: 12/7/2013-6495/29 md.) 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.
  5. z) (Ek: 6/2/2014-6518/32 md.) 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/B maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışı (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından bu Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmü uygulanmaz.).

1.7.8.İstisnadan Vazgeçme Hakkı

KDV istisnası uygulaması bazı durumlarda istisna hakkı verilen kurum veya kuruluşun aleyhine sonuçlar doğurabilmektedir. Özellikle kısmi istisna hakkı verilen durumlarda, işletme, satışlarında KDV toplanmadığı için, çoğu vakit alışlarında ödediği KDV’yi indirme hakkı bulunmaktadır. Böyle durumda olan kurum ve kuruluşlara istisnadan vazgeçme hakkı tanınmıştır.(KDV, m.18.)

Yani, işletme vergi dairesine başvurarak bu hakkından vazgeçip KDV’ye tabi olmayı isteyebilecektir.10

BAZI ULUSLARARASI HUKUK VE NORMLARI BAKIMINDAN

KDV TANIMI, KONUSU VE BAKIŞ AÇILARI

 2.1. Kırgız Cumhuriyetinin Vergi sisteminde KDV tanımı, KDV Mükellefi, Vergi Tarifesi ve Beyanı

Katma Değer Vergisi, üretimin ve dolaşımın her aşamasında yaratılan mal, iş ve hizmetler ile bu faaliyetler için yapılan masraflar arasındaki farkı ifade eden katma değer üzerinden alınmaktadır.

Verginin Konusu

Mal ve hizmet teslimleri ile her türlü mal ve hizmet ithalatı KDV’nin konusu oluşturur. Kırgızistan’da ithal mallarının KDV tahakkuk ve tahsil işlemleri Devlet Gümrük Komitesi, ithal dışındaki mal ve hizmet teslimine ilişkin KDV’nin tahakkuk ve tahsil işlemleri ise Maliye Bakanlığı Devlet Vergi Müfettişliği tarafından yürütülmektedir(KCVK mad.116-117). Ödenecek KDV tutarı; vergiye tabi teslimatlar için tahsil edilen tutar ile bu teslimatlarla ilgili ödenen KDV arasında bulunan farktır. (KCVK mad.120). Hesaplanan KDV’den KDV’ye tabi malların üretiminde kullanılan hammadde için ödenen KDV mahsup edilerek ödenecek KDV tespit edilir. Bununla birlikte, teslimatı KDV’den istisna olan mal, iş ve hizmetler için ödenmiş olan KDV tutarı hesaplamadadikkate alınmaz (KCVK mad.120).

KDV Mükellefi, Vergi Tarifesi ve Beyanı

KDV Mükellefi, Vergi Tarifesi ve Beyanı girişimcilerden, kuruluşlardan, organizasyonlardan, özel ve aile kuruluşlarından %20 oranında KDV tahsil edilir. KDV perakendeciler için geçerli olduğu gibi fatura usulüyle çalışan toptancılar için de geçerlidir. Ülkede KDV oranı %20’dir. KDV beyannamesi aylık olarak verilmektedir (KCVK mad.119).

İhracatta (BDT üyelerine yapılan ihracat müstesna) KDV oranı sıfırdır (KCVK mad.150). K.C’de bulunan diplomatik temsilcilik veya konsolosluklara verilen mal ve hizmet teslimatı ile K.C’nin taraf olduğu uluslararası anlaşmalar çerçevesinde uluslararası kurumlara ait hizmet ve teslimler %0 oranında KDV uygulanır (KCVK mad.151). Doğrudan kullanıcı tarafından ithal edilen temel araçlar ise (başkasına devredilmemek şartıyla) KDV’den istisnadır (KCVK mad.148). Diğer taraftan, sigorta ve emeklilikle ilgili hizmetler (KCVKmad.141), yolcu taşımacılığı sistemi (taksi hariç) tarafından şehir içinde ve şehir civarında bulunan semtlere su, demir yolu ve otoyol araçları vasıtasıyla sunulan yolcu taşımacılığı hizmetleri (KCVK mad.142), posta hizmetleri, emekli maaş ve nakdi yardım teslimine ilişkin hizmetler (KCVK mad.143), özelleştirme çerçevesinde yapılan teslimatlar (KCVK,mad.144), ticari olmayan kurumlar tarafından yapılan (eğitim, sağlık, spor, sosyal esirgeme, kültür, manevi konular v.b gibi) teslimatlar.(KCVK mad.145 ), doğal afet, savaş ve kaza sonuçlarını ortadan kaldırmaya yönelik yardımlar¸ K.C. Hükümetinin belirlediği plana uygun periyodik olarak getirilen yardımlar; ihraç edilen malın iade edilmesi; belirlenen süre içinde değiştirilmeden geri ihraç edilmek şartıyla ithal edilen mallar; transit olarak geçen mallar; K.C Hükümeti tarafından onaylı listede yer alan tıbbi araç ve gereçler; ilmi ve eğitim yayınları, okul için gerekli araç ve gereçler, bebek yiyecekleri (KCVK,mad.147) KDV’den bağışıktır.

KDV konusuna giren mal teslimi ve hizmet ifasında bulunan gerçek ve tüzel kişiler KDV’nin mükellefidirler (K.C.V.K. mad. 127). Ekonomik faaliyette bulunmayı ve vergi ile ilgili işlemleri gerçekleştirmeyi isteyen kişiler (her hangi bir teslimi gerçekleştirmeden) KDV mükellefi olarak kaydını yapar. Bu kayıt her yıl K.C. Maliye Bakanlığı Devlet Vergi Müfettişliği tarafından denetlenerek (K.C.V.K. mad. 128 / 4) gerekli işlemler yapılır. KDV’de vergilendirme dönemi aylık olup, kanunda belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde aylık olarak doldurulan beyanname müteakip ayın yirmi gününün mesai saatinin bitimine kadar, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilerek, beyanname üzerinde hesaplanan vergi ödenir (KCVK mad.123). Dönem sonunda fazla ödenen vergi varsa, fazla ödenen tutar ya bir sonraki vergi dönemine devredilir (KCVKmad.125) yada mükellefin diğer vergi borçlarından mahsup edilir.(KCVK mad.126).11

2.2.Birleşik Arap Emirlikleri Bakımından KDV Konusu

BAE Hükümeti tarafından yapılan açıklamaya göre, hükümet 2014-2015 yıllarında yürürlüğe girmesi planlanan KDV üzerinde çalışıyor. Açıklamada olası bir KDV’nin, ülke üzerinde yaratabileceği sosyal ve ekonomik etkilerinin araştırılmasının tamamlandığı, söz konusu KDV planının yürürlüğe girmesinin BAE ile Körfez Arap Ülkeleri işbirliği Konseyi (Bahreyn, Kuveyt, Umman, Katar, Suudi Arabistan, BAE) arasında sistemin genel prensipleri üzerinde anlaşılmasından sonra üç yıl alabileceği belirtildi. Konsey tarafından daha önce yapılan açıklamalarda, üyelerin gelir kaynaklarını artırmak amacıyla KDV sistemini değerlendirdikleri bildirilmişti. Kısa vadede bir sorun teşkil etmese de, BAE’de yürürlüğe girecek KDV’nin geleceğe yönelik etkilerinin, ülkeyle kurulan iş ilişkilerinde göz önüne alınması faydalı olabilir. Verginin yürürlüğe girmesi, bazı uyum ve yönetim maliyetlerine yol açabilir ve alım-satımlar üzerinde de bazı etkiler yaratabilir

2.3.Çin Yazılım Ürünleri İçin KDV iadesi konusu Hakkında

Çin Maliye Bakanlığı ve Devlet Vergi İdaresi’ nin yazılım ürünlerinin satışı ile ilgili olarak yayınladığı rehber ile KDV mükelleflerinin kendi ürettikleri yazılım ürünlerinin satışında ödedikleri % 17 oranındaki KDV’nin, %3’ünden sonraki efektif kısmını hemen iade alabilecekleri teyit edildi. Gerekli koşulları sağlayan KDV mükellefleri arasında ithal ettikleri yazılımları yeniden düzenleyip, geliştirerek yurtiçinde satanların da bulunduğu ancak bu yazılımların sadece Çince’ ye çevrilmesinin vergi avantajından yararlanmak için yeterli olmadığı belirtildi. Vergi mükellefleri bu imtiyazdan yararlanabilmek için yetkili vergi makamlarına önceden başvurmak ve ilgili devlet dairelerinden yazılım test sertifikasıyla yazılım sicil sertifikalarını almak zorundadır. Yazılım ürünleri; bilgisayar programları, bilgi sistemleri ve tümleşik yazılımları kapsamaktadır. Rehber geriye dönük olarak 1 Ocak 2011 tarihinden itibaren geçerli olup, KDV teşvikleri için bir sona erme tarihi içermemektedir.12

Mehmet Yüce, Kırgız Cumhuriyetinin Vergi Siteminin Genel Yapısı ve Değerlendirilmesi çalışması syf.919-920

ELEKTRONİK TİCARETTE KATMA DEĞER VERGİSİ

AVRUPA HUKUKU VE TÜRK HUKUKU AÇISINDAN

3.1.Katma Değer Vergisi Avrupa Birliği Hukuku E-Ticarette KDV Problem Alanı

Elektronik Ticarette vergilendirme probleminin bir diğer boyutu tüketim vergisinde görülür. Genel tüketim vergileri çeşitli biçimlerde uygulanabilir. Ancak OECD üyesi yirmi dokuz ülkeden yirmi yedisi KDV veya buna eşdeğer mal ve hizmet vergisi uygulamakta, Avustralya’da 2000 Yılından itibaren GST’ ye geçtiğinden satış vergisi sahip tek ülke ABD kalmış bulunmaktadır. Avrupa topluluğunda katma değer vergisi ulaştırma konusu olduğu ve topluluğun e-ticarette vergilendirme alanındaki çalışmalarının bu alan yöneldiği göz önüne alındığında, e-ticarette tüketim vergisi problemi esas olarak KDV problemine dönüşmektedir. Bununla beraber, bu konudaki problem alanlar ve tartışmalar ilgili olduğu oranda satış vergisi bakımından da geçerlidir.

Katma değer vergisi yükümlüsünün ülke içindeki mal teslimleri ve hizmet ifalarına ve ithalata uygulanır. Bu genel açıklama çerçevesinde e-ticarette problem alanının, ülkesellik ilkesinin uygulanmasına dayalı olarak teslim ve ifa yerine ilişkin kuralların işleyişinde ortaya çıkacağı hemen anlaşılmaktadır.

Dolaylı e-ticarette yani siparişin internetten yapıldığı ancak teslimin geleneksel yollarla tamamlandığı hallerde bu problem yaratmayabilir. Sınırdan geçen maddi eşya geleneksel ticarette olduğu gibi vergilendirilebilir. Ancak dolaysız e-ticarette, yani hem siparişin hem de teslimin çevrim-içi bir şekilde tamamlandığı hallerde, artık geleneksel maddi eşyanın dijital biçimleri (örneğin kitap, müzik, CD , müzik CD’si, dergi gibi) yani sanal mallarla karşı karşıya olduğundan ön problem bunların mal mı yoksa hizmet mi olduğu yönünde bir nitelendirme sorunu olacaktır.

Bununla beraber nitelendirme KDV’de yere ilişkin kuralların uygulama problemini tek başına ortadan kaldırmaya yetmemektedir. Çünkü tüketim yerini belirleyen kurallarda yer alan farklı bağlama noktalarının tanımında uluslararası bir fikir ve uygulama birliği şarttır. Bu coğrafi lokasyonun belirlenmesi problemi KDV içinde geçerlidir.

3.2.Problem Alanına Temel Çözümler ve Rehber İlkeler

Bu konuda çözüm için üç yaklaşım söz konusu olabilir. Bunlar aşağıda açıklanmak şartıyla yer almaktadır.

3.2.1.Yeni Dolaylı Vergi Konulmaması

Birinci rehber ilke, e-ticarette mevcut vergilerin uygulanması gerektiği yönünde varılan uzlaşmayı doğrudan yansıtır. Dolaysız vergiler alanında bütün çabanın mevcut KDV rejiminin e-ticarete uygulanmasına yöneleceği açıklanmıştır. Birlik yeni ve ek bir dolaylı vergi konulmasını reddetmiştir.

3.2.2.Elektronik Teslimlerin Hizmet Olarak Nitelendirilmesi

İkinci rehber ilke, mal ve hizmet nitelendirme problemine yöneliktir. Elektronik teslimler ”hizmet” olarak nitelendirilmiş, çevrim-içi teslimlere yönelik KDV muamelesinin hizmet kavramı çerçevesinde yapılması gerektiğinin altı çizilmiştir. Bu nitelendirme OECD bünyesinde varılan ilkelerle paraleldir.

3.2.3.Vergilendirmenin Tüketim Yerinde Yapılması

Üçüncüsü tüketim yeri ile ilgili rehber ilkedir. Buna göre; AB KDV sistemi

-Elektronik Ticaret çerçevesinde veya diğer yollarla AB’nde tüketilmek üzere ifa edilen hizmetlerin, orjini neresi olursa olsun AB’nde vergilendirilmesini,

-AB işletmeleri tarafından AB dışında tüketilmek üzere, ifa edilen hizmetlerin AB için vergilendirilmemesini, fakat giderler nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirilmesini sağlamalıdır.

Fakat bu ilke, AB içindeki kuralların uygulanmasını değiştirmemektedir. Bu çerçevede, Birlik KDV’nin bir tüketim vergisi olduğunu, elektronik ağlarda yapılan işlemlerin de bu ilkenin yönetimi altında olması gerektiği yönünde geniş bir fikir birliği bulunduğunu belirterek, tüketim yerine uygun bir tanım getirmeyi ve bunun üye devletlerde “tüketildiği” varsayılan bütün işlemlere uygulamayı temel görev tespit etmiştir.

Bu yaklaşım OECD bünyesinde oluşturulan e-ticarette tüketim vergisinin tüketicinin bulunduğu devlette alınması ve bu anlamda tüketim yerini tanımlayacak ortak kriterler üzerinde fikir birliğine varılması yaklaşımıyla paraleldir.13

3.3.Türk Hukuku Açısından Konu

KDVK, m.1 uyarınca, Türkiye’de ticari, sinai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal teslimi ve hizmet ifası, ve her türlü mal ve hizmet ithalatı KDV’ye tabidir. İşlemlerin Türkiye’de yapılamasına ilişkin kriterler ise, 6. Maddede sıralanmıştır. Buna göre, işlemlerin Türkiye’de yapılması, a)malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, veya b) hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade eder.

3.3.1.Mal ve Hizmet Ayrımı

KDVK uyarınca, ticari, sinai, zirai faaliyetlerle serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde yapılan mal teslimleri ve hizmet ifalarını vergiye tabidir. (M.1). Kanun, mal kavramını tanımlamamış, teslim kavramını da, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya Alıcı adına hareket edenlere devredilmesi şeklinde tanımlamış (m.2/1) temsil sayılan halleri sıralamıştır. (m.3). Hizmetler için şu tanım getirilmiştir: Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir.(m.4/1)

O halde, e-ticarette geleneksel olarak maddi nitelik taşıyan malların gayri maddi türevlerinin (sanal mallar-dijital mallar) KDVK uygulaması açısından uluslararası kabul gören görüş etrafında hizmet olarak kabul edilmesi gerekir. Bunun için de, tıpkı m.2/3 yer alan su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma v.b şekillerdeki dağıtımlarda mal teslimidir diyen düzenleme gibi elektronik hizmetler için ayrı bir tanım hükmü getirilmelidir.

3.3.2.İfa Yeri

Kural: KDVK sistemi, hizmetlerin Türkiye’de yapılma kriteri olarak 2 kriter belirlemiştir. 1-Hizmetin fiilen Türkiye’ de verilmesi 2-Hizmetten Türkiye’de faydalanılması bu 2 kritere yurtiçi yurt dışı ayrımı ile bakıldığında şu sonuç çıkar.

Yurtdışındaki kişi ve kurumlar tarafından fiilen yurtdışında verilen ancak bu hizmetten faydalanma yeri Türkiye olduğu hallerde, ifa yeri Türkiye’dir. Bu durumda yurtdışındaki kurumun KDV yükümlüsü olması gerekir ve hizmet verilen Türkiye’deki alıcı vergi yükümlüsü ise, KDVK, m.9 gereğince vergi sorumlusu sıfatıyla vergiyi vergi idaresine ödemekle yükümlüdür. Buna karşılık, KDVK, m.1 çerçevesinde burada aynı zamanda bir hizmet ithalatı vardır, o halde KDVK , m.8 gereğince hizmet ithal eden vergi yükümlüsü olmaktadır. Buda KDVK’ nın anlamlı olmayan sonuçlarından birini teşkil eder.

Buna karşılık, yurt içindeki kişi ve kurumlar tarafından fiilen Türkiye’ de verilen ancak bu hizmetten faydalanma yeri yurt dışı olduğu hallerde, ifa yeri yine Türkiye’dir. Fakat bu hizmet ihracat istisnasına tabidir.

3.3.3.Uygulama

Mevcut KDVK sisteminin ifa yeri kuralları AB içinde öngörüle sistemle okunduğunda sonuç şöyle olacaktır.

A-Yurt İçindeki Kurumlar:

Yurt içinde e-ticaret faaliyetinde bulunan kişi ve kurumlar açısından (yurt dışında işyeri bulunmadığı sürece)

-Yurt dışındaki vergi yükümlüsüne verdikleri elektronik hizmetler hizmet ihracatı istisnasına tabidir. O nedenle Türk KDV’sine tabi olmayacak, buna karşılık yurt dışındaki vergi yükümlüsü sorumlu sıfatıyla ilgili devletin KDV’sini vergi idaresine yatıracaktır.

-Yurt dışındaki bireysel tüketicilere verdikleri elektronik hizmetlerde, ifa yeri Türkiye olmakla birlikte vergiden istisnadır. Buna karşılık ilgili AB mevzuatı açısından ifa yeri tüketicinin bulunduğu yer olacağından, Türkiye’de mukim kurumlar ilgili devletlerde vergi yükümlüsü sıfatıyla kayıt yaptırabilecek ve KDV ödeyebileceklerdir.

B-Yurt Dışındaki Kurumlar:

-yurt içinde mukim olmayan, işyeri bulunmayan kurumlarda;

Kısaca bahsetmek gerekirse; Yurt dışından tedarik edilen elektronik hizmetlerden faydalanma yeri Türkiye olarak kabul edileceğinden, hizmeti alan taraf Türkiye’de vergi yükümlüsü olması halinde, Türk KDV’si sorumlu sıfatıyla bu kişi veya kurum tarafından ödenecektir. KDVK, m.9 bu konuda bilgi vermiştir.14

ELEKTRONİK TİCARETTE KATMA DEĞER VERGİSİ

KONUYLA İLGİLİ YAKLAŞIMLAR-SORUNLAR-ÇÖZÜMLERİ VE SONUÇLARI

4.1.Elektronik Ticarette Katma Değer Vergisi

Tüketim vergileri mal ve hizmetlerin satışı üzerinden hesaplanır. Katma Değer Vergisi (KDV) mal ve hizmet ticareti üzerinden tarh edilen önemli bir tüketim vergisidir. Günümüzde KDV, elektronik ticaret açısından çözüme ulaşılması gereken öncelikli bir konu durumuna gelmiştir.

Yürürlükteki haliyle KDV elektronik ticaret (e-ticaret) üzerinde hayli etkin bir konumdadır. Ancak, yine de uluslararası işlemlerde uygulanabilirliğini artırmak için KDV Kanunu’na bazı ekleme ve düzeltmelerin yapılması kaçınılmazdır. KDV’nin tarh edilmesi ve tahsilinin temini için düzenleyici adımlar atılmalıdır. Bu yazımızda e-ticaret üzerinden alınması gereken KDV’nin tarh, tahakkuk ve tahsili amacıyla Devletler tarafından alınması gereken tedbirlere yer verilecektir.

KDV’nin Tarh ve Tahakkuk Sorunu
Küreselleşme olgusunun yaşandığı günümüz dünyasında hiç bir ülke tek başına hareket edemez. Özellikle çifte vergilendirmenin veya hiç vergilendirmemenin söz konusu olduğu tüketim vergileri üzerinde devletler arası mutlak bir uzlaşının sağlanması gerekmektedir.

KDV, Avrupa Birliği’nde uygulanan bir tüketim vergisidir. Avrupa Birliği ülkeleri e-ticaret üzerinden KDV hususunda eşgüdümlü hareket etmek suretiyle gerek OECD ülkeleri gerek diğer ülkeler ile birlikte çalışmalara başlamışlardır. Ekim 1998 tarihinde OECD ülkeleri Bakanları düzeyinde yapılan Ottowa Konferansında bir takım tedbir ve ilkeler belirlenmiştir.

Ottowa Konferansında yapılan görüşmeler sonucunda,

a- KDV’nin tüketimin yapıldığı yerde tahakkuk ettirileceği,

b- Gümrük Vergileri ve KDV açısından dijital ürünlerin fiziki mal olarak kabul edilmeyeceği, (Dijital ürünlerin hizmet olarak kabulü gümrük vergisinin uygulanamayacağı anlamına gelmektedir.)önerilerinde bulunulmuştur. Devletler açısından önem arz eden konular ise, tüketim yerinin bir tanımın bulunmayışı ve e-ticaret üzerindeki KDV’nin tarh ve tahakkuk usul ve esaslarının tam olarak ortaya konulamamasıdır.

Modernizasyon Çalışmaları: E-ticaretin gelişmesiyle beraber vergileme yeri kuralı yeniden sorgulanmaya başlanmıştır. Uluslararası hizmet sunumlarının son derece sınırlı olduğu, yalnızca fiziki malların ithalat-ihracat işlemlerine konu olduğu 20 yıl evvel belirlenmiş olan vergileme yeri kavramı erozyona uğramıştır. Gelecekte hizmet sektörünün büyük bir gelişme göstereceğini tahmin edemeyen devletler tarafından su an bireylere çok kolay bir şekilde ulaşılan uluslararası hizmetlerin vergilendirilmesi konusunda güçlüklerle karşılaşılmıştır.

Temel vergilendirme yeri kuralı gereği hizmetler sunumu yapan kimsenin ülkesinde vergilenecektedir. Fakat oldukça az bir hizmet grubu bu kural altında vergilendirilebilmektedir. Bu konuda bir çok istisnanın bulunması aslında hizmetlerin bir çoğunun tüketildikleri (yararlanıldıkları) ülkede vergilendirileceği anlamını taşımaktadır. Bu nedenlerden dolayı, yararlanıldıkları ülkelerde vergilendirilemeyen hizmetler için kuralların yeniden gözden geçirilmesi gerekmektedir.

Avrupa ülkeleri Maliye Bakanları dijital ürünlerin arzını KDV açısından hizmet sunumu olarak kabul etmişlerdir. Hatta, bu ülkelerin Maliye Bakanları Uluslararası anlaşmalarla e-ticaretin tüketim yerinde vergilendirilmesi gerektiğini belirtmişlerdir. Temel vergilendirme yeri kuralının bu çerçevede yeniden gözden geçirilmesi gerekmektedir.

Genel olarak hizmet sunulması durumunda hizmetten yararlanılan ülkede vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin kuralın yalnızca e-ticarete bağlı olmaması gerekir. Bu işlemin doğası gereği geleneksel ticarette de bu kuralın aynen uygulanması gerekir.

Tüketim vergileri mal ve hizmetlerin satışı üzerinden hesaplanır. Katma Değer Vergisi (KDV) mal ve hizmet ticareti üzerinden tarh edilen önemli bir tüketim vergisidir. Günümüzde KDV, elektronik ticaret açısından çözüme ulaşılması gereken öncelikli bir konu durumuna gelmiştir.

E-ticaret,İşlemlerinin,Türleri
KDV yönünden e-ticaret işlemleri iki gruba girer:

1-Internet üzerinden sipariş edilerek teslim edilen fiziki mallar,
2- Dijital ürünlerin on-line teslimi seklinde sunulan hizmetler.

3- Internet üzerinden sipariş edilen fiziki mallar: E-ticaret üzerinden yapılan işlemlerin bir çoğu fiziki malların teslimi ile sonuçlanır. Yürürlükteki mevzuata göre, KDV malların teslim edildiği yerde (ülkelerde) tarh ve tahakkuk ettirilir. Bu açıdan fiziki malların tesliminde KDV sorunu bulunmamaktadır. Fiziki malların ithalinde gümrükten geçiş esnasında gerek gümrük vergilerinin gerek KDV’nin tahsili sağlanmaktadır.

4- Hizmetler açısından tüketim yeri kuralı: Başlıca sorun e-ticaret aracılığıyla firmalar arası hizmet sunumları üzerinden hesaplanan KDV’nin tarh ve tahsilinin sağlanmasıdır. Ayrıca firmalardan nihai tüketicilere yapılacak hizmet sunumları üzerinden de KDV’nin nasıl tarh ve tahakkuk ettirilebileceği konusunda büyük sorunlar bulunmaktadır.

Tüketim yeri kuralı uluslararası işlem üzerinden vergiyi tarh ve tahakkuk ettirecek ülkenin belirlenmesini sağlamaktadır. Ottowa Konferansı’nda kabul edildiği üzere, tüketim vergileri, ancak tüketimin yapıldığı yerdeki hizmetler üzerinden alınabilir. Hizmetin doğası gereği, tüketim yeri kuralının uygulanmasında zorluklar bulunmaktadır. Yürürlükteki mevzuat bu konuda düzenlemeler içermekle birlikte özellikle e-ticaret alanında yapılacak bir takım ilavelerle daha tutarlı bir KDV sistemi getirilebilir. Firmalar arası işlemler E-ticaret üzerinden yapılan işlemlerin büyük bir çoğunluğu firmalar arasında gerçekleşmektedir. “Reverse Charge” işlemleri olarak bilinen yabancı firmalar arası işlemlerde KDV müşteriye yansıtılmaktadır. Oysa Ottowa Konferansı ile bu sonuç çelişmektedir. Nihai müşteriye Hizmet Verilmesi Günümüzde nihai müşteriye e-ticaret yoluyla verilen hizmet ihmal edilebilir boyutlarda ise de gelecekte teknolojik gelişmeler sayesinde bu durumun tersine döneceği anlaşılmaktadır. Yazılım (Software), müzik ve video dosyalarının yüksek hızlarda transferi mümkün oldukça, e-ticaret yoluyla nihai müşterilere verilen hizmet hacmi ve değeri artacaktır.  Nihai Tüketiciye Hizmet Teslimlerinde KDV Sorunu
Tüketim Yeri Kavramı: Ortaya çıkan uluslararası kanaat gereğince, nihai tüketici açısından tüketim yeri kavramı bireyin ikamet yeri ile özdeştir. Bu durum, vergilendirme açısından bir çok satıcının islerinin kolaylaşmasına yol açmıştır. İşlemin niteliği: Malların tesliminin tersine dijital ürünlerin tesliminde gümrükten geçmek söz konusu olmadığı gibi işlemin gözle görülür (takip edilebilir) bir belirtisi de bulunmamaktadır. Gerçekte, firmalarca işlemin kayda alınmasında ve devlet tarafından denetiminde de sorun bulunmamaktadır. Ancak, başka bir ülkedeki nihai tüketiciye yapılan satışlar bazı sorunlara yol açmaktadır. Aslında, KDV’nin bireyler tarafından beyan edilebilmesine, tarh ve tahakkuk etmesine kolaylık sağlayan yol ve yöntemler bulunmak suretiyle, anılan sorunlar çözüme kavuşturulabilir.

Bireysel tüketicilerin Internet yoluyla ticaret yapmasını geliştiren teknolojik ilerlemeler vergilendirme sorunlarının artmasına yol açmaktadır. Yürürlükteki mevzuat üzerinde yapılacak düzeltme ve değişiklerle e-ticaretin olumlu yönde gelişmesini sağlayacak biçimde uyumlaştırılması gerekmektedir. Firmalar arası ticaretin aksine e-ticaret yoluyla nihai tüketiciye verilen hizmetlerin vergisel yönünün hesaplanmasında tüketimin yapıldığı yer ilkesi uyarınca bireysel müşterinin sorumluluklarını yerine getirebileceği hususu şüpheyle karşılanmaktadır. hatta müşterilerin bir çoğunun vergilendirmeden haberi dahi olmayacaktır. Tüketim vergileri mal ve hizmetlerin satışı üzerinden hesaplanır. Katma Değer Vergisi (KDV) mal ve hizmet ticareti üzerinden tarh edilen önemli bir tüketim vergisidir. Günümüzde KDV, elektronik ticaret açısından çözüme ulaşılması gereken öncelikli bir konu durumuna gelmiştir.
Devletlerce Yapılabilecek Düzenlemeler KDV’nin tarh ve tahakkukunun kolaylaştırılması amacıyla, devletler tarafından aşağıda belirtilen düzenlemeler yapılabilir.

 1-Uluslararası e-ticaret yapan firmaların vergiyi tahsil etmeleri ve bireylerin bulunduğu yerin vergi idaresine yatırmaları sağlanabilir.

2- Uluslararası e-ticaret yapan firmaların tahsil ettikleri vergiyi kendi vergi idarelerine yatırmalarının ardından bu vergi idaresine verginin transferi sağlanabilir.

3- Finansal kurumlar kurmak suretiyle verginin stopaj yoluyla kesilmesine ve bu kuruluşların ilgili vergi idaresine yatırılmasına aracılık ettirilmesi sağlanabilir.

Teknolojinin gelişmesiyle birlikte devletlerin verginin tarh, tahakkuk ve tahsil ettirilmesinde ve uygun yöntemi bulmaya çalışacakları kesindir.
Uluslararası KDV’de beklenen değişim, dünya devletleri KDV konusunda radikal bir değişiklik düşünmemektedirler, ancak ufak değişikliklerle tüketimin gerçekleştiği yerde vergilendirilmenin yapılabilmesine yönelik idari tedbirleri almaya başlamışlardır. Diğer mal teslimlerinde olduğu gibi elektronik olarak verilen hizmetleri de vergilendirebilen devletlerin önünde aşağıda belirtilen düzenlemeleri gerçekleştirmeleri gerekmektedir.

a- Hizmetler için temel vergilendirme yeri kuralı yeniden gözden geçirilmelidir. ii- Firmaların veya nihai tüketicilerin yerleşim yerine ilişkin olarak vergi kaçırmaya olanak sağlayıp sağlamadığı araştırılmalıdır.

b- Firmalar arası “Reverse Charge” mekanizmasının kullanımına devam edilmesi hususu gözden geçirilmelidir. iv- Nihai tüketicilere satış yapan yabancıların muhasebe defter ve kayıtlarının izlenmesi usulleri geliştirilmelidir.

c- Ayni veya farklı yerleşim yerinde ayni hizmetten yararlananlara uygulanacak kurallar belirlenmelidir. vi- Is dünyasını vergi sorunlarını çözücü mahiyette sonuçlara ulaşmak için desteklemek gerekmektedir.

Bu çerçeveyi biraz daha detaylandırabiliriz. Söyle ki,

Yeni bir kural: Tüketim yeri ilkesi e-ticaret için günümüzdeki temel vergilendirme yeri kuralı ile çelişmektedir. Çözüm uluslararası hizmetlerin yararlanıldıkları ülkede vergilendirilmesine yönelik yeni bir kural oluşturmakla sağlanabilir.

Tüketimin tanımı: Firmalar için sunulan birçok hizmetin tüketim yeri bu firmaların kurulduğu yer addedilmektedir. Yararlanma başka bir ülkede ortaya çıktığında söz konusu yararlanmanın gerçekleştiği ülkede vergilerin tarh ve tahakkuk edilmesi gerektiğine yönelik bir kural konulması gerekmektedir. Nihai tüketiciler için ise, tüketim yeri kavramı, bireylerin kalıcı bir yerleşime sahip oldukları ikametgahlarının bulunduğu ülke olarak belirlenmiştir “The reverse charge”: Firmalar müşterisi oldukları hizmetlerin ithalinde KDV hesaplamaya devam edeceklerdir. Bu olay yabancı firmaların KDV mükellefiyetini ortadan kaldırmakta ve yerli firmalara karşı rekabet ortamını devam ettirmektedir. Yabancı firmaların mükellefiyet tesisi: Karışıklığı önlemek için üretici firmaların mükellefiyet tesisi sağlanmak suretiyle on-line KDV ödemeleri gerçekleştirilmektedir. Fakat her hal ve takdirde böyle bir sistemin isleyebilmesi için uluslararası anlaşmaların yapılmasına gerek bulunmaktadır. Otomasyonel yazılım çözümleri: Daha etkin bir vergilendirme için, is dünyasına uluslararası satışları izlemekte kullanılacak sipariş izleme süreçlerini geliştirecek yazılımları kullanması teşvik edilebilir. Bu yolla yabancı firmaların ülke içinde mükellefiyet tesis ettirilmesine gerek kalmayacaktır.

Sonuç Olarak;
Devletler tüketim yerinde tarh ve tahakkuk eden vergiyi öngören uluslararası anlaşmalar ışığında vergileme yeri kuralını gözden geçirmek zorundadırlar. E-ticaret tarafından desteklenen ticaretin globalleşmesi olayı, yaratılan katma değerin ülkelerce vergilendirilmesi yönünden yalnız başlarına mücadele edebilecekleri bir konu değildir. Dünya çapında bir düzenleme yapılabilmesi için devletlerin uluslararası anlaşmalar yapmasına gerek bulunmaktadır. Devletlerin KDV’nin teknolojik gelişmeler nedeniyle kavrayamadığı e-ticaret işlemlerinin uyumlaştırılması konusunda birlikte çalışmaları gerekmektedir.15

4.2. E-ticaretin Vergilendirilmesinin Türk Vergi Sisteminde Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi

E-ticaretin vergilendirilmesi konusunda alınan bir takım kararların ve Türkiye’nin de içinde bulunduğu bazı ekonomik birliklerin yürüttükleri çalışmaların, Türk Vergi Sistemi (TVS) açısından değerlendirilmeye alınması, e-ticaretin küresel anlamda etkin bir biçimde vergilendirilmesine yardımcı olabileceği gibi böyle bir vergilendirmenin ortaya çıkarabileceği fırsatların Türkiye açısından kazanılmasına da olanak sağlayacaktır. Uygun bir biçimde mevcut vergi kurallarının düzenlenmesine yönelik olarak uluslararası alanda sürdürülen çalışmaların TVS’yi de etkilemesi kaçınılmaz bir sonuçtur. Bu nedenle, söz konusu kararların ve çalışmaların TVS’de mevcut vergileme kurallarıyla uyumlaştırılması gerekmektedir.

OECD’nin KDV ile ilgili temel ilke kararları:

  • Vergilemenin tüketimin yapıldığı yerde yapılması,
  • Dijital ürünlerin hizmet olarak değerlendirilmesi,
  • Vergi toplama mekanizmalarının geliştirilmesinden oluşmaktadır.

OECD ilkeleri açısından TVS’de vergilemede tüketim yeri ilkesi uygulaması nedeniyle sorun oluşturmayacaktır. KDV açısından ülkemizde de tüm dünyada olduğu gibi varış ülkesinde vergileme ilkesi uygulanmaktadır. Bu ilkeye göre, ihracatta KDV istisnası hakkı tanınırken, ithalatta hem iç pazarda mal ve hizmetler arasında vergileme tarafsızlığının sağlanması ve hem de tüketimin yapıldığı yerde vergileme ilkesi altında KDV alınmaktadır. İnternet ortamında siparişi verilen ve geleneksel ticarette olduğu gibi normal teslim mekanizmasının kullanıldığı fiziki mallarda mevcut KDV hükümlerinin uygulanması bir sorun oluşturmayacaktır. Asıl sorun hem dijital ve hem de fiziki olarak teslimlerde ortaya çıkmaktadır.

1- Dijital ürünler, KDV açısından hizmet teslimi olarak kabul edildiğinden hem dijital ve hem de fiziki olarak teslim edilebilen ürünlerde teslim şekline göre vergileme rejimi farklılık gösterecektir. Çünkü KDV Kanuna göre mal ve hizmet teslimleri arasında vergileme rejimi farklılıkları bulunmaktadır.

2- KDV’de hizmet teslimlerinin uluslararası ticarete konu olması durumunda Türkiye’de vergilendirme için hizmetin Türkiye’de yapılması veya Türkiye’de yararlanılması yeterli olmaktadır. Hizmet teslimlerinde ihracattan söz edebilmek için hizmetin yurt dışında ikamet eden veya işyeri bulunan müşteriye yapılması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir. Daha doğrusu, dijital ürün satışı yabancı bir ülkede ikamet eden bir kişiye yapıldığında üründen başka bir ülkede yararlanılıyorsa vergileme o ülkede yapılacaktır. Aynı ürünün fiziki mal olarak teslimi durumunda ise sadece teslimin yapıldığı yerde vergileme yapılması gerekmektedir.

3- Bir ürünün (örneğin bilgisayar programı) dijital olarak satılması durumunda yazılımın kendisi vergilemeye konu olurken, fiziki mal olarak teslim edilmesi durumunda taşıyıcı ortam KDV’ye konu olmaktadır.

4- KDV açısından bir başka sorunda değişik mal ve hizmet gruplarına uygulanan çeşitli vergi oranları olmasıdır. Bunun içinde KDV açısından uluslararası uyum sağlanması gereken konulardan biri de mal ve hizmetlerin gruplandırılması olmaktadır. E-ticaret ve dijital ürünlerin üretim zincirini kısaltması ve sanal ortamın e-ticarete taraf olanların kimliğinin gizlenmesine olanak sağlamasını ve saptanmasını zorlaştırması nedeniyle KDV toplama mekanizmasının iyi işleyebilmesi için alıcı ile satıcının kimliğinin saptanmasına yönelik çalışmalara Yönetim ve Ekonomik öncelik verilmesi gerekmektedir. OECD, ilke kararlarında bu konuda açık kapı bırakmıştır.

Buna göre Türkiye’de vergi toplama mekanizmasına ilişkin olarak e-ticaret yapan işletmelerin potansiyeli doğrultusunda kendi yapısına en uygun önerileri geliştirmesi gereklidir. Elbette, geliştirilen her hangi bir sistemin uluslararası uyumu da çok önemlidir. E-ticaret ile ilgili en önemli sorunlardan biri de sınır ötesi satış işlemlerinde KDV uygulamasıdır. İlke olarak KDV malın tüketildiği ülke makamlarınca tüketici yerine satıcıdan tahsil edilmektedir. Böylece birçok idari giderden tasarruf edilmektedir. KDV’de tahsilatın etkinleştirilmesi açısından vergiye konu mal ve hizmetlerin arz edildiği yerde yapılması öngörülmektedir. Bu durumda örneğin; internet ortamında AB’de satış yapacak olan bir ABD firmasının AB ülkelerinde vergi kaydı yaptırması veya mali acenteler kurması, alıcıların ise KDV açısından kendi değerlendirmelerini yapması gerekmektedir. Bu nedenle Türkiye, AB’de malların ve hizmetlerin serbest dolaşımını doğrudan etkilemesi dolayısıyla vergilendirme alanında uyumlaştırma çalışmalarını dolaylı vergilendirme alanında ve harcamalar üzerinden alınan KDV üzerinde yoğunlaştırmıştır .

TVS’de tüketim üzerinden alınan vergiler içerisinde yer alan KDV’nin konusunu oluşturan işlemler, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu KDVK’nın 1. maddesinde, ticari, sinai, zirai ve serbest meslek faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ve kanunda sayılan diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler olarak belirtilmiştir. Bir işlemin KDV’ye tabi tutulabilmesi için işlemlerin Türkiye’de yapılması, değerlendirilmesi ya da yararlanılması gerekir. Bu açıdan KDVK’nın 6. maddesinde işlemlerin Türkiye’de yapılması; malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade etmektedir. 4503 Sayılı Kanunla KDVK’nın 6.b maddesi değiştirilmiş, “değerlendirme” ifadesi ile buna bağlı olarak parantez içi hükmün (Yani 7.md.) metinden çıkarılmasından sonra Kanunu’nun 6.b maddesi “Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını,” şeklini almıştır. Bu değişiklik, AB ülkelerinin hem KDV hem de dolaylı vergiler konusunda uyum sağlamak için oluşturdukları 6 No’lu direktif doğrultusunda yapılmıştır. Bu direktifte hizmetin ifa yeri 9. maddede ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Anılan maddeye göre hizmet ifası; “hizmetin ifa edildiği yer hizmeti ifa edenin işyerinin veya hizmeti yürütmek için kullandığı iş merkezinin veya böyle yerlerin olmaması durumunda daimi adresinin olduğu veya daimi ikametgâhının bulunduğu yerdir” hükmü yer almaktadır

KDVK’ya göre bir işlemin nerede vergilendirileceği coğrafi olarak bir yere bağımlılık esasına bağlanmıştır. Hizmetin yapıldığı veya işlemi yapan kişinin bulunduğu yer, vergilemenin yapılacağı yer olacaktır. Çünkü, TVS’de KDV açısından “varış ülkesi” ilkesi uygulandığından mal ve hizmetler tüketildikleri yerde KDV’ye tabi tutulmaktadır. Ancak, dijital ürünlerde yabancı ülkeden ekonomik bir değeri olan herhangi bir dijital ürünün Türkiye’ye gönderilmesi durumunda, bu ürünün vergi idaresi tarafından belirlenmesi ve vergilendirilmesi oldukça zor, hatta olanaksızdır. Örneğin, yurtdışından CD halindeki bir bilgisayar programı Türkiye’de satılmak amacıyla alındığında KDV’nin ithalatçı sıfatıyla ödenmesi gerekirken, aynı program aynı amaçla dijital ürün olarak ithal edildiğinde vergi idaresinin bu alışı mevcut teknoloji ile saptaması olanaklı olamayacaktır. Bu durum ancak mevzuata göre dijital ürünü online olarak ithal edenin, sorumlu sıfatıyla beyanname vermesi halinde vergi idareleri tarafından saptanabilecektir. Böylece KDV, idari giderleri azaltabilmek için malın tüketildiği ülkedeki tüketicilerden değil, satıcılardan tahsil edilmektedir. Ancak e-ticarette tüketicilerin uzun soruşturmalara tabi olmaları ve konuyla ilgili yeterli bilgi ve deneyimden yoksun olmaları bu alandaki sorunları daha da artırmaktadır. TVS’de mükelleflerinin Türkiye’de yerleşik olmaması durumunda KDV uygulamasının nasıl yapılacağı konusu KDVK’nın 9. maddesinde hüküm altına alınmıştır. KDVK’nın 9/1.maddesi ile Maliye Bakanlığı’na, mükellefin Türkiye’de ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezinin olmaması durumunda ve gerekli görülen diğer durumlarda vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, KDV’nin konusuna giren işlemlere taraf olanları vergi sorumlusu olarak vergilendirme yetkisi verilmiştir. Buna göre sorumluluk uygulaması, Türkiye’de yerleşik olmayan, tam mükellef olarak vergilendirilmeyen kişilerin işyeri açmaksızın yaptıkları KDV’ye tabi işlemlerle sınırlı kalmaktadır. Günümüzde KDV, e-ticaret açısından çözüme kavuşturulması gereken öncelikli bir konu durumuna gelmiştir. Yürürlükteki haliyle KDV e-ticaret üzerinde etkin bir konumdadır. Ancak, yine de uluslararası işlemlerde uygulanabilirliği artırmak için KDVK’da bazı ekleme ve düzeltmelerin yapılması, KDV’nin tarh edilmesi ve tahsilinin temini için düzenleyici adımların atılması gerekmektedir. Bunun nedeni mevcut KDV sistemleri, mal teslimleri ve özellikle de hizmet ifalarının büyük ölçüde ülke sınırları içerisinde gerçekleştiği dönemlerde geliştirilmiştir. Bu yapı içerisinde, örneğin bir hizmetin nerede vergilendirileceği konusu, işlemi yapan kişinin bulunduğu yer veya hizmetin yapıldığı yer esas alınarak belirlenmiştir. E-ticaret bu ticaret yapısını değiştirmektedir. Bu nedenle, sınır ötesi mal ve hizmet ticareti çok fazla göz önüne alınmadan konulan KDV ilkelerinin bu çerçevede gözden geçirilmesi ihtiyacı ortaya çıkmaktadır.16

4.3. Elektronik Ticaretin Katma Değer Vergisi Üzerine Etkisi

Günümüzde, ülkemiz de dahil birçok gelişmiş ülkede (ABD ve Avustralya hariç) genel nitelikli harcama vergisi olarak katma değer vergisi uygulanmaktadır. Katma değer vergisi geleneksel ortamda olduğu gibi elektronik ortamda da yapılan mal ve ticaret üzerinden tarh edilmesi gereken bir vergidir. Ancak mevcut vergi yasalarının elektronik ticarete uygulanması bir takım sorunlar yaratmaktadır. Çünkü, uygulanmakta olan KDV sistemleri, mal teslimleri ve hizmet ifalarının önemli ölçüde ülke sınırları içinde meydana geldiği dönemlerde geliştirilmiştir. Bu sistemde, bir işlemin nerede vergilendirileceği, işlemi yapan kişinin bulunduğu yer veya hizmetin yapıldığı yer esas alınarak belirlenir. Ancak, elektronik ticarette işlemi yapan kişinin bulunduğu yeri veya hizmetinin yapıldığı yeri doğru tespit etmek son derece güç olacaktır. Bu nedenle, tamamen geleneksel mal teslimi ve hizmet ifasına göre konulan KDV ilkelerinin elektronik mal ve hizmet ticareti dikkate alınarak yeniden gözden geçirilmesi gerekmektedir.

Bu alanda ortaya çıkabilecek sorunlar büyük ölçüde yapılan işlemlerin niteliği ve işleme taraf olanların kimliği konusunda yaşanmaktadır. KDV’ye tabi işlemlerin aynı ülkenin vergileme sınırları içinde elektronik ortamda gerçekleşmesinin vergi hukuku açısından bir problem oluşturmayacağı söylenebilir. Sorunlar daha çok ülkelerarası mal teslimleri ve hizmet ifaları durumunda ortaya çıkacaktır.

Bu muhtemel sorunların çözümünde ise, öncelikle fiziki ürün ve sayısal ürün ayırımının yapılmasında yarar vardır. Fiziki mal ithalatında mallar elektronik ortamda sipariş edilebilir, ancak mal teslimleri geleneksel yollarla yapıldığı için KDV açısından önemli bir sorun çıkmayacaktır. Hem gümrük vergileri hem de KDV ilgili gümrük idaresi tarafından alınacaktır. Buna karşılık, uygulamada malların teslimi ve gümrük işlemlerinin sonuçlandırılması konularında sıkıntılar çıkması muhtemeldir. KDV açısından hizmet ithalatının vergilendirilmesinde ise genellikle hizmet ithalatçısının sorumlu tutulması yoluna başvurulmakta, böylece hizmetten yararlanan kişi sorumlu sıfatıyla hizmet ithalatına ilişkin vergiyi beyan edip ödemektedir. Sorumluluk uygulamasının sanal ortamda bir başka ülkedeki kişiden satın alınan hizmetlerde etkin olarak uygulanıp uygulanmayacağı hizmeti satın alan kişinin nihai tüketici ya da işletme olmasına göre değerlendirilmelidir.

Ancak, sayısal ürün ticaretinde bazı hukuki ve uygulamaya yönelik sorunlar yaşanmaktadır. Müzik, oyun, görüntü, yazılı metin ve bilgisayar yazılımı gibi sayısallaştırılmış ürünlere ilişkin işlemlerin vergilendirilmesine ait güçlük, bu ürünlerin niteliği üzerinde tam bir fikir birliği olmamasından kaynaklanmaktadır. Ancak zamanla bilgisayar yoluyla sayısal malların arzının mal arzı gibi değil, bir hizmet arzı gibi muamele edilmesi yönünde bir fikir birliği oluşmuştur. Dolayısıyla, tüketim vergilemesi amacı için sayısal mallar arzı bir mal arzı gibi muamele edilmemelidir. Dijital ürün de denilen bu ürünlerin sınıflandırılması esnasında, ürünlerin bir mal teslimi olarak değil de hizmet sunumu olarak kabul edilmesi tarafsızlık prensibi açısından uygun olmayacaktır. Mevcut durumda, ülkelerin farklı hizmet türleri ve gayri maddi mülkiyet için farklı ve tutarlı olmayan kurallar uyguladığı düşüncesinden hareketle, uygun ve tutarlı tanımlamaların geliştirilmesine, sınıflamaların ve elektronik ticaretin bir parçası olarak göz önüne alınabilecek birçok hizmet türlerine uygulanacak vergi oranlarının belirtilmesine gereken önemin verilmesi şarttır.

Elektronik ticaretle birlikte sınır ötesi işlemlerin yaygınlaşması ve hizmet ticaretinde önemli gelişmelerin olabilmesi için, aynı işlemlerin birden fazla ülke tarafından vergilendirilmemesi gerekir. Bunun için, her işlemin sadece bir kez vergilendirilmesini sağlayacak ve bütün ülkelerce kabul edilecek kuralların vergi sistemine konması gerekir. Bu konuda önerilen kural ise varış ülkesidir ve mal teslimleri için uygulanmaktadır. Bu ilkeye göre, mal ve hizmetler hangi ülkenin vergileme sınırları içinde teslim ve ifa edilmiş ise bu işlemi vergilendirme hakkı o ülkeye ait olmalıdır. İşletmeler arasında gerçekleştirilen sayısallaştırılmış ürün ticaretinde varış ülkesinin belirlenmesi nispeten kolaydır ve sayısal ürün, onu satın alan işletmenin faaliyette bulunduğu ülke tarafından vergilendirilecektir. Sayısal ürünleri satın alanın nihai tüketici olması durumunda ise, tüketicinin ikametgahının bulunduğu ülke vergilendirme yetkisine sahip olacaktır. Ancak, elektronik ticaret işlemlerinde hangi tüketicinin hangi ülkeden işlem yaptığını tespit etmek kolay değildir. Bu da, vergi idaresinin işini güçleştirmektedir. Bunun sonucu olarak, ihracat vergiden istisna edilmekte ithalat ise vergiye tabi tutulmaktadır.17

4.4. Elektronik Ticarette KDV Açısından Karşılaşılan Başlıca Sorunlar

Ülkemizde mevcut KDV kanunu çerçevesinde yapılan elektronik ticaretin vergilendirilmesinde birtakım sorunlar bulunmaktadır:

– Öncelikle başarılı bir vergileme için birtakım normatif vergileme prensiplerine uygunluk gereklidir. Geleneksel ticaretin vergilendirilmesinde olduğu gibi elektronik ticaretin vergilendirilmesinde de belirlenen prensiplere uyumlu vergi olmalıdır. KDV, Due’nin harcama vergileri için geliştirdiği vergi prensiplerine geleneksel ticaret açısından büyük ölçüde uygun olurken, elektronik ticarette tam bir uyum yoktur.

– KDV’de üretimden tüketime kadar olan süreci kapsaması oto kontrolu sağlamaktadır. Ancak elektronik ticarette aracılar kalktığından vergilendirilecek işlemi yakalamak özellikle sayısal ürünlerde daha zordur.

– Internet ortamında bireylerin yurtdışından yaptıkları siparişlerin tek tek ülkeye girmesi gümrük idareleri, vergi dairelerinde yoğunlaşma yaratacaktır. Ancak elektronik ticarette en büyük potansiyel pazar işletmeden-işletmeye yapılan işlemler oluşturmaktadır. Nitekim Forrester Research ve diğer internet araştırma firmaları, 2001 yılına kadar internet üzerinden yapılan toplam satışların %80’nin işletmeden-işletmeye yapılan satışlardan oluştuğunu belirlemişlerdir. Bu durum ülkemiz içinde geçerlidir. Dolayısıyla bu durum çok önemli sorun oluşturmayabilir.

– Elektronik ticarette fiziki ürünler açısından KDV uygulamasında sorun bulunmamaktadır. Temel sorun sayısal ürünlerde görülmektedir. Sayısal ürünlerin kanunda mal ve hizmet olarak hangi grup içinde yer alacağı belirtilmemektedir.

Özetle; Bilişim teknolojisiyle birlikte gelişen yeni ekonomik faaliyetlerden biri elektronik ticarettir. Global bir fenomen olan elektronik ticaret, gelişmiş, azgelişmiş tüm ülkeleri etkilemektedir. Elektronik ticaretle birlikte gündeme gelen konulardan biri elektronik ticaretin vergilendirilmesidir. Elektronik ticaret, birçok yönden geleneksel ticaretten farklılık gösterdiğinden, vergilendirilmesiyle ilgili birçok sorun bulunmaktadır.

Öncelikle elektronik ticaretin vergilendirilmesi, ülkelerin geleneksel ticarete göre düzenledikleri harcama vergilerine göre yapılmaktadır. Bu ise birtakım sorunlar yaratmaktadır. Elektronik ticarette vergiden kaçınma ve kaçırma olanakları daha fazladır.

Bu durum elektronik ticaretin vergi matrahında önemli erozyonlar yaratmasına neden olabilmektedir. Tüm ülkelerin toplam vergi gelirleri içinde önemli bir yere sahip olan harcama vergilerindeki kayıp, kamu maliyesi açısından önemli sorunlar yaratacaktır. Vergilerin beklenen işlevlerini gerçekleştirebilmeleri için sahip olmaları gereken vergileme prensipleri bulunmaktadır. John F. Due’nin harcama vergileri için geliştirdiği vergileme prensipleri günümüzde birçok vergi otoritesi tarafından genel kabul görmüştür.

AB ülkeleri ve ülkemizde uygulanan KDV geleneksel ticaret açısından Due’nin geliştirdiği vergileme prensiplerine büyük ölçüde uygundur. Ancak aynı kanun elektronik ticarete uygulandığında aynı vergileme prensiplerinden sapmalar göstermektedir. Elektronik ticaretin vergilendirilmesiyle ilgili sorunları çözmek üzere çeşitli görüşler ileri sürülmüştür. Şöyle ki; yeni gelişen elektronik ticaretin vergilendirilmemesi gerektiği şeklinde bir yaklaşım olmuştur. Ancak bu işlemlerin vergileme dışı tutulması geleneksel ticaret aleyhine haksız avantaj sağlayacak ve vergileme prensiplerine aykırılık gösterecektir. Bir başka öneri ise, sadece elektronik ticareti vergilendirecek “ bilgisayarla aktarılan bilgiyi kullanım vergisi (bit vergisi) “ denilen bilgi aktarımına dayalı verginin getirilmesidir. Bu vergi ticari olsun olmasın tüm bilgi aktarımını vergilendirdiği ve tüm ürünleri aynı oranda vergiye tabi tuttuğu için kabul görmemiştir.

Bir diğer görüş, uluslararası işbirliğinin yapılarak ortak politika izlenmesi gereğinin belirtilmesidir. Aksi takdirde ülkelerarası sermaye mobilitesi bazı ülkeler lehine değişecektir. Bu konuda 1998’de OECD tarafından uluslararası bir konferans düzenlenmiştir. Konferansta birtakım yapısal kararlar alınmıştır. Bu kararlar ülkelere yol gösterici olarak işlev görmüştür. Örneğin AB Komisyonu, birlik için elektronik ticaretin vergilendirilmesinde kongrede alınan kararları baz alarak prensipler geliştirmiştir. Ancak henüz tüm ülkeler için geçerli sayılabilecek somut adımlar atılmamıştır. Ancak KDV geleneksel ticarette olduğu gibi diğer satış vergilerine göre elektronik ticaretin vergilendirilmesinde de en uygun olan vergidir. KDV kanununun elektronik ticareti de içerecek şekilde yeniden düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca elektronik ticaretin vergilendirilmesiyle ilgili yeterli çözüm uluslararası işbirliği ve ortak vergi politikaları belirlenmesini gerektirmektedir. Elektronik ticaretin varlığı ve yaygınlığı vergileme konusunda uluslararası koordinasyonun gerekliliğini ortaya koymuştur.

ABD’de genel harcama vergisi olarak satış vergisi (Sales Tax) ve kullanım vergisi (Use Tax), Avustralya’da satış vergisi Japonya’da tüketim vergisi uygulanmaktadır. KDV kanunumuzda vergi dışı tutulanlar istisnalar başlığı altında yer almıştır. Ancak bazı istisna muafiyet niteliğindedir. 18

 4.5.Katma Değer Vergisinde Yaşanan Başlıca Teknik Sorunları

Avrupa Birliği ve pek çok gelişmiş ülkede uygulanmakta olan katma değer vergisi, mal teslim ve hizmetlerinden alınan bir vergidir. Uygulamada, bir işlemin nerede vergilendirileceği, işlemi yapan kişinin bulunduğu yer ve hizmetin yapıldığı yer esas alınarak belirlenir. Ancak, tamamen geleneksel mal teslim ve hizmet ifasına göre konulan KDV ilkeleri her zaman elektronik mal ve hizmet ticaretini kapsayacak nitelikte olmamaktadır. Elektronik ticaretle birlikte KDV uygulamalarında ortaya çıkan sorunlar büyük ölçüde yapılan işleme taraf olanların kimliği ve işin niteliği ile ilgili olmaktadır. Bu durum, ülke sınırları içinde gerçekleştirilen işlemlerde hukuki bir soruna yol açmamasına rağmen, ülkelerarası mal teslim ve hizmet ifalarında problemlere yol açabilmektedir. Uluslararası alanda yapılan elektronik ticarette KDV’nin nerede doğduğu ve kimin tarafından tahsil edileceği tartışma yaratmaktadır. Uluslararası elektronik ticarette fiziki ürün teslimleri geleneksel yollarla yapıldığı için KDV uygulamasında bir soruna yol açmamaktadır. Ancak sayısal ürün kavramı KDV’deki mal ve hizmet ayrımına uymadığı için uygulamada bazı vergisel ve hukuksal sorunlara yol açmaktadır. Müzik, oyun, görüntü, yazılı metin ve bilgisayar yazılımı gibi sayısallaştırılmış ürün ticaretinde ürünlerin teslimi gümrük yoluyla gerçekleşmediği için özellikle nihai tüketicilere yönelik ticarette KDV uygulamasının etkili bir şekilde yürütülmesi problemlere yol açmaktadır. Uluslararası vergileme alanında, mal ve hizmetin tüketildiği yerde vergilendirilmesi, yani “varış ülkesi” prensibi uygulanmaktadır. Bu ilkenin, sınır ötesi olarak gelişen dijital ürün ve hizmetlere uygulanması ile ilgili olarak hala bir takım güçlükler bulunmaktadır. Öte yandan bir başka sorun, özellikle internet aracılığıyla yapılan ticarette vergi sorumlusunun tespitine ilişkindir. Çünkü, KDV mevzuatı vergi sorumlusu kurumunu düzenlemiş ve vergi tahsilat işini bu sorumluya bırakmıştır. Ancak elektronik ticaretin gelişmesiyle birlikte vergi sorumlusu sayısının hızla artacağı, hatta birçok durumda vergi sorumlusunun kim olacağı konusunda belirsizliklerin yaşanacağı, bundan dolayı da bu alanda vergi idaresinin birçok güçlükle karşı karşıya kalacağı tahmin edilmektedir.19

5.1.Avrupa Birliği’nde Elektronik Hizmetlerin KDV Bakımından Vergilendirilmesi

Avrupa Birliği’nde, radyo ve televizyon yayınları ile bazı elektronik hizmetler üzerinden tarh edilecek katma değer vergisine yönelik düzenlemeleri içeren 2002/38/EC sayılı Konsey Direktifi[1] 07.05.2002 yılında kabul edilmiş ve 01 Haziran 2003 yılında yürürlüğe girmiştir. Bu Direktifin yürürlüğe girmesini müteakiben 27.06.2006 tarihinde kabul edilen 2006/58/EC sayılı Konsey Direktifi[2], 19.12.2006 tarihinde kabul edilen 2006/138/EC sayılı Konsey Direktifi[3] ve 12.02.2008 tarihinde kabul edilen 2008/08/EC sayılı Konsey Direktifi[4] ile elektronik hizmetler ile alakalı KDV düzenlemelerinin geçerlilik süresi 31.12.2009 tarihine kadar uzatılmıştır.

Dolaylı Vergilendirme alanında idari işbirliği hükümlerinin düzenlendiği EEC/218/92[5] sayılı Konsey Tüzüğünü geçici olarak değiştiren EC/792/2002 sayılı Konsey Tüzüğü ve akabinde kabul edilen EC/1798/2003 sayılı Konsey Tüzüğü, Birlik içinde mukim olmayan e-hizmet tedarikçilerinin KDV yönünden kayıt altına alınması ve hizmetin gerçekte kullanıldığı üye ülkelere KDV tahsilâtının dağıtılması için gerekli ek önlemleri içermektedir.

Bu yeni kurallara göre AB tedarikçileri, Avrupa Birliği dışındaki piyasalarda satış yaptıklarında artık KDV uygulamak zorunda olmayacaklardır ve bu şekilde rekabetçiliğin önündeki önemli bir engel ortadan kalkacaktır. Daha önceki vergi kurallarına göre AB tedarikçileri AB dışındaki ülkelere dijital ürünler gönderdiklerinde dahi KDV uygulamak zorundaydılar.18

5.2.Sonuç Ve Değerlendirme

 Elektronik ticaret, küreselleşen dünya ekonomisi içinde hızla yaygınlaşan ve gelişen bir sektör olarak karşımıza çıkmaktadır. İnternet ortamında yapılan uluslararası mal ve hizmet satışlarında, vergilendirme sorunu, esas olarak vergilendirme yetkisinin tespitinde yaşanmaktadır. İnternet üzerinden sipariş edilen mal ve hizmetlerin, tedarikçinin yerleşik olduğu ülkede mi yoksa bu mal ve hizmet tesliminden yararlanan tüketicinin yerleşik olduğu ülkede mi vergilendirileceği hem OECD hem de Avrupa Birliği tarafından çözüme kavuşturulmaya çalışılmaktadır.

AB ve OECD uygulamalarındaki farklılık esas olarak e-ticaretin yeni bir kategori olarak geleneksel ticaretten bağımsız vergilendirme kurallarına tabi olup olmaması üzerine oturmaktadır. Farklı vergisel uygulamalara tabi bir e- ticaretin, ticarete taraf ülkelerde ayrı ayrı vergilendirilmesi veya hiç vergilendirilmemesi, uluslararası ticareti olumsuz yönde etkilemekte ve bunun neticesinde çifte vergilendirme ya da hiç vergilendirmeme problemleri açığa çıkmaktadır.

Elektronik ticaretin vergilendirilmesinde yaşanan sorunların çözümünde, uluslararası vergilendirme prensiplerinin göz önüne alınması ve vergilendirme yetkisinin tespitinde ortak kurallar belirlenmesi, hem serbest rekabet ortamını bozan vergisel sorunların azaltılmasına hem de e-ticaret yoluyla artan kayıt dışılığın kontrol altına alınmasına önemli katkılar sağlayacaktır.

Özetle uluslararası sorunların çözümünde en etkin yöntem elbette ki yine uluslararası anlaşmalar yapmaktır. Çünkü internet üzerinden yapılan ticarette ülke sınırları anlamsız hale gelmektedir. Bu durum yeni ekonomi nedeniyle oluşan boşlukları doldurabilmek için ülkeler arasında işbirliği gerekmektedir. Ancak bu işbirliği mutlaka ve her halükarda tüm dünya ülkelerini kapsamak zorunda değildir. Bu anlaşmalar, ticari ilişkiler dikkate alınarak aralarında ticari ilişkiler kuvvetli olan ülkeler arasında yapılabileceği gibi ikili anlaşmalarla da giderilebilir. Ancak yeni ekonominin geçmişinin çok kısa ve henüz şekillenmesini tamamlamamış olması bu konuda literatür oluşmasını geciktirmektedir. Hatta bir literatür oluşsa bile bir süre sonra gelişmelerin gerisinde kalabilir. Bu yüzden dikkatle takip edilmesi ve belki de geçici bazı tedbirlerin alınması yanında bu alanda literatür oluşmasını zamana bırakmak ve yeni ekonominin olgunlaşmasını ve şekillenmesini beklemek gerekebilir.

Öte yandan zaten bugün itibariyle yeni ekonomiden kaynaklanan ticaretin tamamen vergi dışı kaldığı da iddia edilemez. Şu andaki hali ile yeni ekonomi kaynaklı ticaret ülkelerin vergi hasılatlarını ciddi düzeyde etkilememekle birlikte bu potansiyeli taşıdığı hususunda şüphe yoktur ve mutlaka takibe alınması gerekir. Elektronik ticaret konusunda yasal düzenlemelerini tamamlamış bir örnek ülke olmadığı gibi, uluslararası platformda bu konuda tartışmalar da devam etmektedir. Bu nedenle Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerin gelişmiş ülkelere göre geride kaldığı söylenemez. Ancak elektronik ticarette yaşanan hızlı gelişme ülkemizde fiziki altyapı eksikliklerinin hızla tamamlanmasını ve gerekli yasal düzenlemelere ilişkin çalışmaların bir an önce başlatılmasını zorunlu kılmaktadır.

E-ticaretle ilgili düzenlemelerin geciktirilmesi yine global bir sorun ve bu arada Türkiye’nin de önemli bir sorunu olan kayıt dışı ekonominin bu alana yönelmesine zemin hazırlayabilecektir.

Bunun yanında yine bu alanda uluslararası işbirliğinin yeterince olmaması hızla yayılmakta olan ve belki de içinde bulunduğumuz yüzyıla damgasını vuracak olan yeni ekonomi ile ilgili işbirliğini zorunlu kılmaktadır. Çünkü zamanında alınmayan önlemlerin ileriki yıllarda daha da zorlaşacağı ülkeler açısından vergi kaybı ya da kayıt dışı ekonominin güçlenmesi gibi olumsuz sorunları beraberinde getirebilecektir.

Yine elektronik ticaretin vergilendirilmesi büyük bir sorun olarak karşımıza çıkmakla vergiye konu KDV ‘te elektronik ticaret anlamında değerlendirildiğinde bir başka sorunu ortaya koymaktadır. KDV!nin elektronik ticarete uygulanması konusunda da yine ülkemizde bir düzenleme mevcut olmamakla birlikte bu konuda yapılan çalışmalarda da bir yol alınabilmiş değildir, halen tartışmaların devam ettiği bir alan olarak karşımıza çıkmaktadır.

                                                         -KAYNAKLAR-

Prof. Dr. Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku Genel Hükümler ,Türk Vergi Sistemi –

Güncellenmiş 15. Baskı – Seçkin Yayın Evi, Ankara 2007

Mehmet Yüce, Kırgız Cumhuriyetinin Vergi Siteminin Genel Yapısı ve Değerlendirilmesi çalışması

 Güneş HELCAVI-Kuzey YMM A.Ş., Büyükdere Cad. Beytem Plaza, No:22 K:2 – 8,

34381-şişli – Dünyadan vergi haberleri- ”www.vergidegundem.com

http://www.ey.com

Doç. Dr. Billur YALTI-Elektronik Ticarette Vergilendirme, Der Yaınları357-İstanbul

E-ticaret merkezi.net / e-ticaret bilgi , eğitim ve çözüm merkezi çalışması yazısı

YÖNETİM VE EKONOMİ Yıl:2007 Cilt:14 Sayı:1 Celal Bayar Üniversitesi İ.İ.B.F.

MANİSA Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesine İlişkin Türk Vergi Sisteminde

Katma Değer Vergisi Açısından Bir Değerlendirme, Yrd. Doç. Dr. Yunus

CERAN – Yrd. Doç. Dr. Recep ÇİÇEK – Niğde Üniversitesi, İ.İ.B.F. İşletme B.

 Vergi Dünyası dergisi Kasım 2002 (Sayı : 255),Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi,

  Yrd. Doç. Dr. Habib YILDIZ-Sakarya Üni. İ.İ.B.F. Maliye Böl.

Vergi Dünyası »Dergiler » Ekim 2002 (Sayı : 254),Harcama Vergileri Açısından

Elektronik Ticaret ,Filiz GİRAY – Uludağ Üniversitesi İİBF Öğretim Üyesi

 226570 – İhsan TOPÇU Yüksek Lisans Tezi – Ekonomi- 2008 Yılı  (http://www.yok.gov.tr/)

2013 Yılı –  Sayı : (381) ,(Vergi Dergisi) ,Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde

Avrupa Birliği ve OECD Yaklaşımları, Birol UBAY*

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

2013 Yılı –  Sayı : (381) ,(Vergi Dergisi) ,Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Avrupa Birliği ve OECD Yaklaşımları, Birol UBAY*